Reciente informe de la SUNAT sobre la aplicación de las reglas que limitan la deducibilidad de los intereses (subcapitalización o EBITDA a partir del 1.1.2021) que se hayan devengado en etapa preoperativa

La SUNAT fue consultada sobre dos temas específicos en relación a la deducibilidad de los gastos financieros por intereses incurridos durante la etapa preoperativa de una empresa:

1) Si para la deducción de gastos por intereses devengados durante el periodo preoperativo a que se refiere el inciso g) del artículo 37º de la LIR, resultan aplicables las reglas establecidas para calcular el límite a la deducción de gastos por intereses, previstas en el numeral 1 del inciso a) del mismo artículo (Regla de Subcapitalización, vigente hasta el 31.12.2020; o, Regla del EBITDA, que entrará en vigencia a partir del 1.1.2021, de acuerdo al Decreto Legislativo Nro. 1424).

2) De considerarse que se aplican tanto el inciso g) como el inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (“LIR”), qué procedimiento o metodología se debería aplicar en cada etapa -etapa preoperativa y primer año de explotación.

Sobre la primera consulta, la SUNAT ha emitido opinión mediante el Informe Nro. 059-2020-SUNAT/7T0000.

En el referido informe, ha opinado que “para la deducción de gastos por intereses devengados durante el periodo preoperativo a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la LIR, resulta de aplicación la regla establecida para calcular el límite a la deducción de gastos por intereses prevista en el numeral 1 del inciso a) del mismo artículo”. Esta opinión se sustenta en que el inciso a) y el inciso g) del artículo 37º de la LIR no se contrapronen entre sí, sino que se complementan al tener fines distintos: el primero como mecanismo antielusivo y el segundo, determinando la oportunidad en que pueden ser deducidos los gastos.

Con relación a la segunda consulta, la SUNAT ha señalado en la Carta Nro. 29-2020-SUNAT/700000 que se encuentra imposibilitada de absolverla al no estar referida al sentido y alcance de las normas tributarias.

Con ello, si bien la SUNAT ha expresado que el inciso a) y el inciso g) del artículo 37º de la LIR son aplicables a los intereses devengados en etapa preoperativa, no ha tomado una posición clara sobre el momento en que se debe analizar el cumplimiento de las reglas de subcapitalización (o del EBITDA, de ser el caso).

Como se recuerda, la discusión sobre la deducibilidad del gasto por intereses devengados en etapa preoperativa ha estado íntimamente relacionada a si éstos también debían considerar la regla de subcapitalización y, en tal escenario, si este límite se aplica antes o después de las reglas del inciso g) del artículo 37º de la LIR.

Así, por ejemplo, podrían considerarse hasta tres posiciones interpretativas que explicamos en el siguiente caso hipotético:

• En un primer momento, la empresa tiene un patrimonio de S/ 100,000 (solo capital).

• La empresa solicita un préstamo de S/ 500,000 (es decir el endeudamiento supera 3 veces el patrimonio) y pacta un interés anual de S/ 50,000 anuales.

• La etapa preoperativa de la empresa es de un (1) año, período en el que la empresa no genera ingreso alguno.• La empresa inicia operaciones en el segundo año y obtiene ganancias por S/ 200,000.

Posición 1: Primero, se analiza el gasto según el inciso a) del artículo 37º de la LIR; y, luego, en la proporción que respete el límite establecido por la norma (subcapitalización), el gasto formará parte de la bolsa de “gastos preoperativos”, los que se podrán deducir en el plazo de uno o diez años a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR.

En el caso, se establece que sólo sería deducible el gasto por intereses devengados de S/ 30,000, en aplicación de la proporcionalidad ya señalada. Luego, este gasto de S/ 30,000 formará parte d ellos gastos pre operativos que podrán ser utilizado por la empresa en el plazo de uno o diez años a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR.

Posición 2:  El gasto por intereses devengado en el año 1 corresponde a un gasto preoperativo que deberá deducirse en el plazo de uno o diez años, a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR. Posteriormente, en el momento de la deducción, se analiza si la “bolsa” de gastos preoperativos por intereses se encuentra dentro de los límites establecidos en el inciso a) del artículo 37º de la LIR.

En nuestro ejemplo, el gasto por intereses de S/ 50,000 constituye un gasto preoperativo, en aplicación del inciso g) del artículo 37º de la LIR. Luego, como el patrimonio de la empresa se ha incrementado en el segundo año de inicio de operaciones y el endeudamiento (S/ 500,000) es menor a tres veces el patrimonio (S/600,000), el gasto por intereses de S/ 50,000 será íntegramente deducible, en el plazo de uno o diez años.

Posición 3:  El gasto por intereses devengado en el año 1 corresponde a un gasto preoperativo que deberá deducirse en el plazo de uno o diez años, a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR. El inciso a) del artículo 37º de la LIR no resulta aplicable a los gastos en etapa preoperativa que reciben un tratamiento equivalente al de un intangible que se amortiza.  Así, la empresa podría deducir íntegramente el gasto preoperativo de S/50,000 en el plazo de uno o diez años a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR.

De acuerdo al informe SUNAT que hemos explicado, la posición 3 ha sido desestimada; sin embargo, persiste la duda sobre cómo aplicar la regla de limitación de los intereses y la de gastos pre operativos.

Cualquier duda o comentario que tenga en relación con las presentes disposiciones, agradeceremos nos los hagan llegar a la siguiente dirección electrónica: smunoz@gydabogados.com o eguerra@gydabogados.com