Con fecha 11 de setiembre de 2017 se publicó el Decreto Supremo No. 267-2017-EF que modifica el Decreto Supremo No. 067-2017-EF que aprobó el Reglamento del “Régimen Temporal y Sustitutorio del Impuesto a la Renta para la Declaración, Repatriación e Inversión de Rentas no Declaradas” (en adelante, “El Régimen”), creado por el Decreto Legislativo No. 1263.

Las modificaciones más importantes realizadas por este Decreto Supremo son las siguientes:

1) Acogimiento por consumos realizados

De acuerdo a las reglas fijadas en el Decreto Legislativo No. 1263 y el texto original del Decreto Supremo No. 067-2017-EF, los contribuyentes que optasen por acogerse a El Régimen bajo el sistema de incrementos patrimoniales no justificados (alternativa bajo la cual no es necesario sustentar el origen ni la procedencia de las rentas no declaradas) podían hacerlo considerando, como base imponible del impuesto sustitutorio, el valor total del dinero, bienes y/o derechos situados dentro o fuera del país al 31 de diciembre de 2015, que a dicha fecha hubieran estado en su poder, o en poder de un trust, fideicomiso o interpósita persona.

Como se observa, los contribuyentes se encontraban impedidos de acoger a El Régimen las rentas no declaradas que hubiesen sido destinadas a consumos realizados antes del 31 de diciembre de 2015 y que, en consecuencia, no se encontrasen reflejadas en su patrimonio a dicha fecha.

Con la aprobación del Decreto Supremo No. 067-2017-EF este impedimento ha sido eliminado.

Ciertamente, dicha norma permite incluir, dentro de la base imponible del impuesto sustitutorio para el acogimiento a El Régimen, el importe de cualquier consumo realizado hasta el 31 de diciembre de 2015, sin necesidad de identificar y/o sustentar su origen.

Esta solución, que reiteramos es exclusiva para el acogimiento realizado a través del sistema de incrementos patrimoniales no justificados, permite al sujeto subsanar las omisiones incurridas en la determinación del Impuesto a la Renta a su cargo, por rentas obtenidas hasta el año 2015 que no fueron declaradas oportunamente (y que fueron destinadas a consumos por gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes y/o derechos que al 31 de diciembre de 2015 no se reflejaban en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros) sin necesidad que las mismas se encuentren representadas en dinero, bienes y/o derechos al 31 de diciembre de 2015.

2) Alcance de la subsanación

Antes de la publicación del Decreto Supremo No. 267-2017-EF, si el sujeto se acogía a El Régimen por el sistema de incremento patrimonial no justificado, no quedaba claro el alcance de las rentas que eran materia de subsanación, generando inseguridad jurídica.

Para corregir esta deficiencia, en el numeral 5.6 del artículo 5° del reglamento del Decreto Legislativo No. 1264, modificado por el referido Decreto Supremo No. 267-2017-EF, se ha dispuesto que: “Si con posterioridad al acogimiento al Régimen, la SUNAT determina rentas por periodos anteriores al ejercicio 2016 y el sujeto señala que ellas están relacionadas con los bienes, derechos, dinero y consumos declarados como incremento patrimonial según lo previsto en este párrafo, aquella no podrá determinar deuda tributaria distinta, hasta el importe acogido al Régimen.”

De esta forma, el acogimiento a El Régimen por el sistema de incremento patrimonial no justificado otorga un blindaje al contribuyente, que puede ser opuesto contra cualquier renta omitida que sea detectada por la SUNAT hasta por el monto acogido a El Régimen.

3) Posibilidad de considerar gastos y pérdidas

De acuerdo al Decreto Legislativo No. 1264, para determinar la base imponible del tributo sustitutorio previsto en El Régimen, en principio, no se permite deducir los gastos incurridos para la generación de las rentas, ni compensar las rentas de fuente extranjera no declaradas contra las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo.

No obstante, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Supremo No. 267-2017-EF, entendemos que si el contribuyente se acoge a El Régimen por el sistema de incremento patrimonial no justificado, no habría impedimento alguno para que consigne como base imponible la renta neta que resulte luego de deducir los gastos incurridos para la generación de las rentas, y compensar, de ser el caso, las rentas de fuente extranjera no declaradas contra las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo

Si bien esta posibilidad no es reconocida expresamente por el Decreto Supremo No. 267-2017-EF, creemos que es una consecuencia directa de las modificaciones introducidas por él en el numeral 5.6 del artículo 5° del reglamento del Decreto Legislativo No. 1264 comentadas en el punto anterior.

En efecto, y como se ha explicado ya, el blindaje que otorga esta norma al contribuyente impide que la SUNAT pueda exigirle (en una eventual fiscalización iniciada bajo las normas del régimen general del Impuesto a la Renta por algún periodo no prescrito anterior al 2016) el pago del Impuesto a la Renta hasta el importe (base imponible) acogida a El Régimen.

En este escenario, si la persona considera como incremento patrimonial no justificado para el acogimiento a El Régimen un importe igual a las rentas no declaradas determinadas por aplicación de las reglas del régimen general del Impuesto a la Renta, dicho importe cubrirá cualquier determinación que en el futuro pudiera efectuar la SUNAT, eliminando toda contingencia tributaria.

Siendo esto así, para definir el importe que se acogerá al beneficio por el sistema de incremento patrimonial no justificado, la persona no tendría por qué declarar un monto mayor a la renta neta imponible que resulte por aplicación de las normas generales del Impuesto a la Renta, las mismas que permiten deducir los gastos incurridos para la generación de las rentas de fuente extranjera y, de ser el caso, compensar contra dichas rentas contra las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo.

4) Tratamiento de las entidades controladas no domiciliadas (Controlled Foreign Corporations o CFCs)

El Decreto Supremo No. 267-2017-EF ha establecido que en el caso que los bienes y/o derechos se encuentren a nombre de una entidad controlada no domiciliada (en adelante, “CFC”), para acogerse a El Régimen, el sujeto puede optar por cualquiera de las siguientes dos alternativas:

• Declarar a la CFC como interpósita persona. Caso en el cual la persona podrá acogerse a El Régimen por el íntegro de las rentas que se hubieran generado a través de la CFC, siempre que los bienes y/o derechos que se encontraban a nombre de dicha entidad al 31 de diciembre de 2015, le sean transferidos antes del acogimiento, operación que no será considerada como enajenación para efectos del Impuesto a la Renta.

• No considerar a la CFC como interpósita persona. De optar por esta alternativa, la persona podrá acogerse a El Régimen por las rentas atribuidas y/o distribuidas por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, sin que sea obligatorio que la CFC le transfiera los bienes y/o derechos que se encontraban a nombre de dicha entidad al 31 de diciembre de 2015. No obstante, si voluntariamente se decidiera efectuar dicha transferencia, la misma sería considerada como enajenación para efecto del Impuesto a la Renta.

De esta forma, a través de la norma reglamentaria se facilita el acogimiento a El Régimen por rentas no declaradas obtenidas a través de un CFC, eximiendo al sujeto de la obligación de adquirir los bienes y/o derechos por los que se realiza el acogimiento a El Régimen.

Para mayor información puede revisar el siguiente enlace: http://gydabogados.com/articulos/amnistia-repatriacion-capitales-ahora-nunca/