Corte Suprema se pronuncia en precedente vinculante sobre los certificados de residencia en los CDI: No es exigible que estos certificados sean emitidos y/o entregados en un momento determinado, en tanto el CDI no haya establecido ello

La Corte Suprema mediante Casación Nro. 8380-2021 LIMA, de fecha 23 de marzo de 2023, ha establecido como precedente vinculante que, el Decreto Supremo Nro. 090-2008-EF agrega “obligaciones adicionales” que no han sido establecidas en el CDI analizado, vulnerando los principios de jerarquía normativa y pacta sunt servanda, y, por tanto, “no resulta válido interpretar que la oportunidad de emisión y entrega del certificado de residencia pueda limitar la aplicación del tratado, si en el convenio no se ha consignado tal formalidad.”

Como se recuerda, para la aplicación de las disposiciones de un CDI, el artículo 2° del Decreto Supremo Nro. 090-2008-EF (en adelante, el “Decreto Supremo”) establece que el agente de retención del Impuesto a la Renta debe sustentar el otorgamiento de beneficios previstos en el CDI únicamente con el Certificado de Residencia entregado, pues de no presentarse dicho certificado “al momento de la retención, el agente de retención deberá efectuarla sin considerar los beneficios contemplados en el CDI”.

Asimismo, la norma precisa que el Certificado de Residencia “tendrá un plazo de vigencia de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de su emisión, salvo que el Estado emisor otorgue un plazo menor de vigencia.”

La SUNAT , en línea con el referido Decreto Supremo, había emitido sendos informes institucionales con el mismo alcance (Informes Nros. 131-2020-SUNAT/7T0000, 094-2015-SUNAT/5D0000 y 012-2014-SUNAT/4B0000) disponiendo entre otros que:

“a efecto de la aplicación de los beneficios previstos en un CDI, debe verificarse que en el momento en que se realiza el pago de la renta, el sujeto beneficiario tenga la calidad de residente del Estado de que se trate.”
El Certificado de Residencia debe ser presentado al momento en el que se efectúa la retención del Impuesto a la Renta, que su presentación debe darse dentro del plazo de 4 meses de vigencia señalados por el Decreto Supremo (salvo que el Estado emisor otorgue un plazo menor de vigencia) contados a partir de la fecha de emisión del mismo, y que
A la fecha en la que se efectúa la retención debe estar comprendida dentro del periodo por el cual se otorga el certificado.

I. ANTECEDENTES

Mediante RTF Nro. 10807-1-2018, de fecha 28 de diciembre de 2018, el Tribunal Fiscal resolvió una controversia en torno al Impuesto a la Renta – Retenciones de no domiciliados del ejercicio 2016, relacionada a la omisión de retención del Impuesto a la Renta por comisiones pagadas a beneficiarios no domiciliados por el periodo diciembre 2016. Entre otros argumentos, la SUNAT señaló que en tanto no se habían exhibido los certificados de residencia vigentes a la fecha de contabilización de las operaciones (i.e. 31 de diciembre de 2016), correspondía que se aplique la tasa de retención del 30% y no la tasa de retención del 15% establecida en el CDI Perú – Brasil.[1]

La empresa domiciliada (Perú) alegó que los pagos efectuados a favor de empresas no domiciliadas (Brasil) no se encontraban gravados con el Impuesto a la Renta en el Perú, por lo que no se encontraba obligada a efectuar la retención. Adicionalmente, durante la fiscalización señaló que tampoco correspondía presentar los certificados de residencia de las empresas no domiciliadas y que los pagos que efectuó al respecto eran indebidos. No obstante, posteriormente y durante la fiscalización, la empresa domiciliada en Perú presentó los certificados de residencia que tenían como fecha de emisión julio y agosto de 2017.

El Tribunal Fiscal resolvió la controversia concluyendo que la tasa de retención aplicable era la del 30% y no la del 15% puesto que, si bien el contribuyente había presentado los certificados de residencia durante la fiscalización, éstos tenían como fecha de emisión el año 2017, por lo que a la fecha de acreditación y/o pago de la renta sujeta a retención, no era posible acreditar el beneficio previsto en el CDI Perú – Brasil.

La referida RTF fue objeto de demanda contenciosa administrativa, en la que se discutió, entre otros, si correspondía aplicar el beneficio de la tasa reducida del 15% de acuerdo a las disposiciones contenidas en el CDI Perú - Brasil, o la tasa del 30% en aplicación de lo dispuesto en el inciso j) del artículo 56 de la LIR, en tanto no se cumplió con presentar los Certificados de Residencia de las empresas no domiciliadas en las fechas que la empresa domiciliada contabilizó las facturas emitidas.

Ante ello, mediante recurso de casación se cuestionó si el actuar de la Sala Superior, que confirmó la posición de la sentencia de primera instancia, al señalar que resultaba aplicable la tasa de retención del 30% frente a la tasa del 15% puesto que la emisión de los certificados de residencia era posterior a la contabilización del costo/gasto, era conforme al CDI Perú – Brasil o no.

II. POSICIÓN DE LA CORTE SUPREMA

La Corte Suprema concluyó que si bien el CDI analizado establece que los Estados Contratantes pueden regular las modalidades de aplicación del Convenio y, en particular, las formalidades que deben cumplirse para obtener las ventajas fiscales previstas en el convenio (artículo 27°), el Decreto Supremo excede lo establecido en el CDI, en tanto agrega “obligaciones adicionales” que no han sido establecidas en el tratado, como contar con el Certificado de Residencia en un momento determinado (al contabilizar la operación gravable), vulnerando los principios de jerarquía normativa y pacta sunt servanda.

Asimismo, precisó que la finalidad del Decreto Supremo era acreditar la condición de residentes que tenían los contribuyentes no domiciliados en los países con los que Perú había suscrito algún CDI, por lo que “no resulta válido interpretar que la oportunidad de emisión y entrega del certificado de residencia pueda limitar la aplicación del tratado, si en el convenio no se ha consignado tal formalidad.” (Énfasis agregado)

Por tanto, de acuerdo al fallo, la fecha de emisión del certificado de residencia y la oportunidad en la que se presente el mismo no debe ser un impedimento para acceder a los beneficios del CDI. Así, como quiera que el convenio analizado no cuenta con disposición alguna que establezca la oportunidad en la que se debe emitir y/o presentar el certificado de residencia, el Decreto Supremo no puede establecer un requerimiento más gravoso que el propio CDI.

[1] Cabe mencionar que, hasta el 31 de diciembre de 2018, el agente de retención que contabilizaba como gasto o costo las regalías, retribuciones por servicio, entre otros, tenía la obligación de abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se producía su registro contable, aun cuando no se hubiese realizado el pago, conforme se establecía en el art. 76 de la LIR.