En el marco de las facultades delegadas al Poder Ejecutivo a través de la Ley Nº 30823, el 13 de setiembre de 2018 ha sido publicado en el diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo Nº 1422 (en adelante, el Decreto), mediante el cual se modifica el Código Tributario, con la finalidad de brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, así como dotar a la Administración Tributaria de herramientas para su efectiva implementación.

Como un tema previo, se debe recordar que la referida Norma XVI (Cláusula General Antielusiva) otorga herramientas a la Administración Tributaria para que, al determinar las consecuencias tributarias de un hecho concreto, priorice en los actos y negocios jurídicos celebrados por el contribuyente, el fondo o sustancia sobre la forma jurídica (“fondo sobre forma”).

Así, esta cláusula permite a la Administración Tributaria combatir tres modalidades de desajuste entre forma y fondo de las operaciones realizadas por los contribuyentes, las cuales son las siguientes: (i) la calificación económica de los hechos, recogida en el primer párrafo de la norma, (ii) el fraude de ley, regulado en los párrafos segundo al quinto, y (iii) la simulación de los negocios jurídicos, detallada en el sexto párrafo de la citada norma.

En este contexto, el Decreto establece lo siguiente:

I. Eficacia de la Norma XVI y aplicación en el tiempo

Como se recordará, mediante el Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 19 de julio de 2012, se incorporó al ordenamiento tributario peruano la Cláusula General Antielusiva contenida en Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, Norma XVI).

Ahora bien, el artículo 8º de la Ley Nº 30230, publicada el 12 julio 2014, suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar la Norma XVI a los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad al 19 de julio de 2012; con excepción de lo dispuesto en el primer y último párrafos de dicha norma.

Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidos a partir del 19 de julio de 2012, se suspendió la aplicación de la Norma XVI hasta que el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la referida norma. Esta suspensión no alcanzó a lo establecido en el primer (calificación de los hechos) y último (simulación relativa) párrafos de la Norma XVI.

De acuerdo a estas disposiciones, la SUNAT estaría facultada para aplicar los párrafos segundos al quinto de la Norma XVI (que regulan la posibilidad de combatir el fraude de ley), a los actos, situaciones y relaciones económicas producidas a partir del 19 de julio de 2012, en tanto no haya operado la prescripción y siempre que se haya emitido el Decreto Supremo antes mencionado.

Para entender mejor el alcance de esta facultad, es pertinente informar que el “fraude de ley” consiste en la realización de un determinado acto o negocio jurídico que se oculta bajo la apariencia de un hecho imponible diferente al que correspondería según su naturaleza.

Como resultado de esto, se aplica al caso una norma distinta de aquella que hubiera correspondido aplicar si se hubiera realizado el acto jurídico acorde a la verdadera naturaleza de la transacción; obteniéndose una menor carga fiscal de la que hubiera resultado por aplicación de la norma defraudada.

Como se aprecia, el fraude presupone la existencia de dos normas jurídicas tributarias:

a) La norma defraudada, que es la que debió aplicarse al negocio realizado y que resulta inaplicada por el ocultamiento del verdadero hecho imponible, y

b) La norma de cobertura, que es la que termina aplicándose al caso y que lleva a una menor carga tributaria o a evitar totalmente el gravamen.

Así las cosas, el fraude a la ley afecta el ordenamiento jurídico como sistema, pues utiliza parcialmente unas normas en perjuicio de otras.

En ese contexto, se ha previsto dotar a la SUNAT de herramientas para la efectiva implementación de la Norma XVI (una vez sea dejada sin efecto la suspensión de los párrafos segundo al quinto) y brindar mayores garantías a los contribuyentes.

II. Aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI

El Decreto establece diversas disposiciones que permitirán a la SUNAT aplicar los referidos párrafos segundo al quinto de la Norma XVI, entre las que se encuentran las siguientes:

a) Alcance de la fiscalización:

El órgano fiscalizador sólo podrá aplicarlos en un procedimiento de fiscalización definitiva.

b) Comité Revisor:

Para ello será necesario contar previamente con la opinión favorable de un Comité Revisor. La competencia del mencionado Comité alcanza a los casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en el que se aplican los párrafos segundo al quinto, se configuran también los párrafos primero y sexto.

En el Decreto se señala que la figura del Comité Revisor cumplirá una función garantista puesto que no solo se ha previsto para que brinde asesoría al órgano fiscalizador, sino también para monitorear los casos que se presenten, de tal manera que la Cláusula General Antielusiva se aplique sobre bases objetivas y justificadas, garantizándose que las decisiones emitidas por las autoridades fiscales en este tipo de casos sean uniformes y consistentes.

En otras disposiciones, también se establece la composición del Comité Revisor (3 funcionarios de la SUNAT designados mediante Resolución de Superintendencia); así como el procedimiento en el que intervendrá, el cual incluye garantías para el sujeto fiscalizado, como la obligación de notificarle el informe elaborado por el órgano fiscalizador y el derecho a exponer sus argumentos o razones.

El sujeto fiscalizado deberá declarar los datos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del referido informe, en la forma, condiciones que se establezcan mediante resolución de superintendencia.

Cabe precisar que las referidas disposiciones se aplicarán respecto de los procedimientos de fiscalización definitiva en los que se revisen actos, hechos o situaciones producidas desde el 19 de julio de 2012, en tanto no haya operado la prescripción y siempre que quede sin efecto la suspensión de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI.

III. Plazo de la fiscalización definitiva

El Decreto establece que los procedimientos de fiscalización definitiva en los que corresponde remitir el informe al Comité Revisor por aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI, estarán exceptuados del plazo de fiscalización a que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario.

Cabe precisar que en la Exposición de Motivos del Decreto se señala que esta disposición normativa no implica que no exista un plazo límite a la fiscalización, dado que el Código Tributario regula los plazos de prescripción.

Al respecto, no podemos dejar de mencionar que no compartimos la opinión del legislador puesto que la redacción de la norma arroja por lo menos una interpretación discutible. Así, bajo una interpretación lógica y acorde con la ratio legis del artículo 62º-A del Código Tributario, es posible concluir que las fiscalizaciones en las que se verifique la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI en ningún caso están sujetas al plazo regular de un año aplicable a las fiscalizaciones ordinarias y más bien, siempre se benefician de los plazos extendidos debido a la complejidad de la materia (dicha complejidad es reconocida por el propio legislador en la Exposición de Motivos del Decreto).

Nótese además que el legislador no toma en cuenta que una fiscalización puede impedir, eventualmente, el cómputo del plazo prescriptorio de la acción para determinar la deuda tributaria, dado que con cualquier acto al interior de dicha fiscalización se podría interrumpir ese plazo. En ese sentido, al no poder configurarse la prescripción no existiría un plazo máximo de duración de la fiscalización, lo cual vulneraría diversos principios y derechos constitucionales.

IV. Requisitos de las Resoluciones de Determinación

El Decreto establece que en aquellos casos en los que resulte de aplicación la Norma XVI, para salvaguardar el derecho de defensa del deudor tributario, la Resolución de Determinación deberá contener adicionalmente la descripción del acto, situación o relación económica que genera su aplicación, el detalle de la norma que se considera aplicable y las razones que sustentan la aplicación de la Norma XVI.

V. Infracciones y sanciones por aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI

El Decreto incorpora una nueva infracción (numeral 9 del artículo 178 del Código Tributario) que tipifica la conducta en que incurre el deudor tributario cuando emplea esquemas de planificación fiscal que generen la determinación de una menor deuda tributaria o un mayor o inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o crédito por tributos, o una devolución indebida o en exceso.

En esa línea también se modifican las Tablas de Infracciones y Sanciones para establecer que la sanción aplicable es una multa equivalente al 50% del tributo omitido, o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o el 15% de la pérdida tributaria indebida, o el 100% del monto devuelto indebidamente o en exceso. Nótese que, a diferencia del supuesto regulado en el actual numeral 1 del artículo 178º del Código tributario, para la aplicación de la sanción no se requiere la existencia de un tributo omitido por pagar.

Asimismo, se establece que en caso el infractor hubiese incurrido además en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, la sanción aplicable por dicha infracción se regulará bajo el nuevo tipo infractor.

Al respecto, consideramos que la disposición comentada genera una situación perjudicial para los contribuyentes a los que la SUNAT determine la aplicación del tercer párrafo de la Norma XVI, debido a que la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario se sanciona, a partir del 2017, sólo cuando existe tributo por pagar omitido; a diferencia del nuevo tipo infractor. En efecto, debe notarse que las reglas para la determinación de la multa correspondiente a cada una de las infracciones, son distintas.

VI. Responsabilidad solidaria de los representantes legales por aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI

El Decreto establece como un nuevo supuesto en el que se presume la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades (salvo prueba en contrario) cuando el deudor tributario sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI.

Dicha responsabilidad se atribuye a los representantes legales siempre que hayan colaborado con el diseño, la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI.

Como se puede apreciar, para el legislador la elusión tributaria es una conducta que requiere preparación e involucramiento que no puede dejar de estar dentro del espectro de diligencia de un buen representante legal (que actúa con diligencia de ordenado comerciante); motivo por el cual se incorpora la referida presunción.

Nótese que en el caso de sociedades que tengan Directorio, el Decreto precisa que corresponde a este órgano societario, como una facultad indelegable, definir la estrategia tributaria de la sociedad, debiendo decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal.

Finalmente señala que los actos, situaciones y relaciones económicas realizados en el marco de la planificación fiscal e implementados a la fecha de vigencia del Decreto (14 de setiembre de 2018), que sigan teniendo efectos, deben ser evaluados por el Directorio para efecto de su ratificación o modificación, hasta el 29 de marzo de 2019. Dicha obligación es independiente a que la gerencia u otros administradores de la sociedad hubieran aprobado en su momento los referidos actos, situaciones y relaciones económicas.

VII. Plazo para ofrecer y actuar pruebas relacionadas con la Norma XVI y publicidad de los expedientes

El Decreto modifica la norma que regula el plazo para ofrecer pruebas y actuarlas en el marco del procedimiento contencioso tributario, a fin de establecer que, tratándose de la aplicación de la Norma XVI, el plazo será de 45 días hábiles.

Este mayor plazo es similar al que se concede para ofrecer pruebas en los procedimientos de reclamación o apelación referidos a la aplicación de las normas de precios de transferencia, debido a la complejidad de la materia que involucra una elevada actividad probatoria.

Asimismo, se modifica la norma referida a la publicidad de los expedientes, estableciéndose que el contribuyente también tendrá acceso al expediente del procedimiento de fiscalización definitiva en el que se le notifique el informe preparado por el órgano fiscalizador y que evaluará el Comité Revisor para la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI. Ello con la finalidad de asegurar que el deudor tributario cuente con todos los elementos que le permitan ejercer su derecho de defensa al acudir ante el Comité Revisor para exponer su posición.

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Cualquier duda o comentario que tenga en relación con las presentes disposiciones, puede comunicarse con las Dras. Silvia Muñoz y/o Karem Carrillo a las siguientes direcciones electrónicas: smunoz@gydabogados.com / kcarrillo@gydabogados.com